固定資産の減損に係る会計基準

 我が国においては、従来、固定資産の減損に関する処理基準が明確ではなかったが、不動産をはじめ固定資産の価格や収益性が著しく低下している昨今の状況において、それらの帳簿価額が価値を過大に表示したまま将来に損失を繰り延べているのではないかという疑念が示されている。

 

 事業用の固定資産については、通常、市場平均を超える成果を期待して事業に使われているため、市場の平均的な期待で決まる時価が変動しても、企業にとっての投資の価値がそれに応じて変動するわけではなく、また、投資の価値自体も、投資の成果であるキャッシュ・フローが得られるまでは実現したものではない。そのため、事業用の固定資産は取得原価から減価償却等を控除した金額で評価され、損益計算においては、そのような資産評価に基づく実現利益が計上されている。

 しかし、事業用の固定資産であっても、その収益性が当初の予想よりも低下し、資産の回収可能性を帳簿価額に反映させなければならない場合がある。このような場合における固定資産の減損処理は、棚卸資産の評価減、固定資産の物理的な滅失による臨時損失や耐用年数の短縮に伴う臨時償却などと同様に、事業用資産の過大な帳簿価額を減額し、将来に損失を繰り延べないために行われる会計処理と考えることが適当である。これは金融商品に適用されている時価評価とは異なり、資産価値の変動によって利益を測定することや、決算日における資産価値を貸借対照表に表示することを目的とするものではなく、取得原価基準の下で行われる帳簿価額の臨時的な減額である。

 

 固定資産の帳簿価額を臨時的に減額する会計処理の一つとして、臨時償却がある。臨時償却とは、減価償却計算に適用されている耐用年数又は残存価額が、予見することのできなかった原因等により著しく不合理となった場合に、耐用年数の短縮や残存価額の修正に基づいて一時に行われる減価償却累計額の修正であるが、資産の収益性の低下を帳簿価額に反映すること自体を目的とする会計処理ではないため、別途、減損処理に関する会計基準を設ける必要がある。

 

 固定資産の減損とは、資産の収益性の低下により投資額の回収が見込めなくなった状態であり、減損処理とは、そのような場合に、一定の条件の下で回収可能性を反映させるように帳簿価額を減額する会計処理である。

 

 減損処理は、本来、投資期間全体を通じた投資額の回収可能性を評価し、投資額の回収が見込めなくなった時点で、将来に損失を繰り延べないために帳簿価額を減額する会計処理と考えられるから、期末の帳簿価額将来の回収可能性に照らして見直すだけでは、収益性の低下による減損損失を正しく認識することはできない。帳簿価額の回収が見込めない場合であっても、過年度の回収額を考慮すれば投資期間全体を通じて投資額の回収が見込める場合もあり、また、過年度の減価償却などを修正したときには、修正後の帳簿価額の回収が見込める場合もあり得るからである。

 

 減損損失の認識

 減損損失の測定は、将来キャッシュ・フローの見積に大きく依存する。将来キャッシュ・フローが約定されている場合の金融資産と異なり、成果の不確定な事業用資産の減損は、測定が主観的にならざるを得ない。その点を考慮すると、減損の存在が相当程度に確実な場合に限って減損損失を認識することが適当である。

 本基準では、減損の兆候がある資産又は資産グループについて、これらが生み出す割引前の将来キャッシュ・フローの総額がこれらの帳簿価額を下回るときには、減損の存在が相当程度に確実であるとし、そのような場合には減損損失を認識することを求めている。この減損損失を認識するかどうかの判定は、減価償却の見直しに先立って行う。

 

 減損損失の測定

 減損損失を認識すべきであると判断された資産又は資産グループについては、帳簿価額を回収可能価額まで減額し、当該減少額を減損損失として当期の損失とすることとした。

 この場合、企業は、資産又は資産グループに対する投資を売却使用のいずれかの手段によって回収するため、売却による回収額である正味売却価額(資産又は資産グループの時価から処分費用見込額を控除して算定される金額)と、使用による回収額である使用価値(資産又は資産グループの継続的使用と使用後の処分によって生ずると見込まれる将来キャッシュ・フローの現在価値)のいずれか高い方の金額が固定資産の回収可能価額になる。

 

 減損処理後の会計処理

 減損損失の戻入れ

 減損処理は回収可能価額の見積りに基づいて行われるため、その見積りに変更があり、変更された見積りによれば減損損失が減額される場合には、減損損失の戻入れを行う必要があるという考え方がある。しかし、本基準においては、減損の存在が相当程度確実な場合に限って減損損失を認識及び測定することとしていること、また、戻入れは事務的負担を増大させるおそれがあることなどから、減損損失の戻入れは行わないこととした。

 

固定資産の減損に係る会計基準の注解と適用指針

 用語の定義

 回収可能価額とは、資産又は資産グループの正味売却価額と使用価値のいずれか高い方の金額をいう。

 正味売却価額とは、資産又は資産グループの時価から処分費用見込額を控除して算定される金額をいう。

 時価とは、公正な評価額をいう。通常、それは観察可能な市場価格をいい、市場価格が観察できない場合には合理的に算定された価額をいう。

 使用価値とは、資産又は資産グループの継続的使用と使用後の処分によって生ずると見込まれる将来キャッシュ・フロー現在価値をいう。

 共用資産とは、複数の資産又は資産グループの将来キャッシュ・フローの生成に寄与する資産をいい、のれんを除く。

 

 資産のグルーピング

 資産のグルーピングは、他の資産又は資産グループのキャッシュ・フローから概ね独立したキャッシュ・フローを生み出す最小の単位で行うこととされており、企業は、経営の実態が適切に反映されるよう配慮して行う。

 

 減損の兆候

 企業は、通常の企業活動において実務的に入手可能なタイミングにおいて利用可能な情報に基づき、例えば、以下に示されるような減損の兆候がある資産又は資産グループを識別する。営業活動から生ずる損益又はキャッシュ・フローが継続してマイナス(おおむね過去2期。ただし、当期の見込みが明らかにプラスとなる場合は該当しない。)、又は、継続してマイナスとなる見込み(前期と当期以降の見込み)の場合。

 

 使用範囲又は方法について回収可能価額を著しく低下させる変化が生じたか、又は、生ずる見込みである場合

 

 経営環境(市場環境、技術的環境、法律的環境等)の著しい悪化の場合

 市場価格の著しい下落(少なくとも帳簿価格から50%程度以上下落した場合が該当)の場合

 

 減損損失の認識の判定

 減損の兆候がある資産又は資産グループについて、資産又は資産グループ中の主要な資産の経済的残存使用年数20年のいずれか短い方の期間における割引前将来キャッシュ・フローの総額がこれらの帳簿価額を下回る場合には、減損損失を認識する。

 

 回収可能価額の算定

 減損損失を認識すべきであると判定された資産又は資産グループについては、帳簿価額を回収可能価額(正味売却価額と使用価値のいずれか高い方の金額)まで減額し、当該減少額を減損損失として当期の損失とする。

 

 減損処理後の会計処理

 減損損失の戻入れは行わず、減損処理を行った資産については、減損損失を控除した帳簿価額から残存価額を控除した金額を、企業が採用している減価償却の方法に従って、規則的、合理的に配分することとなる。

減損処理を行った遊休資産について、減損処理後の減価償却費は、原則として、営業外費用として処理する。

 開示

 貸借対照表における表示

 減損処理を行った資産の貸借対照表における表示は、「直接控除形式」、「独立間接控除形式」、「合算間接控除形式」のいずれかで行うが、減価償却累計額の表示形式と同じものである必要はない。


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