自己株式及び準備金の額の減少等に関する会計基準

 自己株式の取得及び保有

 取得した自己株式は、取得原価をもって純資産の部の株主資本から控除する。

 期末に保有する自己株式は、純資産の部株主資本の末尾に自己株式として一括して控除する形式で表示する。

 自己株式の処分

 自己株式処分差益は、その他資本剰余金に計上する。

 自己株式処分差損は、その他資本剰余金から減額する。

 自己株式の消却

 自己株式を消却した場合には、消却手続が完了したときに、消却の対象となった自己株式の帳簿価額をその他資本剰余金から減額する。

 その他資本剰余金の残高が負の値になった場合の取扱い

 自己株式の処分及び自己株式の消却の会計処理の結果、その他資本剰余金の残高負の値となった場合には、会計期間末において、その他資本剰余金を零とし、当該負の値その他利益剰余金(繰越利益剰余金)から減額する。

 自己株式の取得、処分及び消却に関する付随費用

 自己株式の取得、処分及び消却に関する付随費用は、損益計算書の営業外費用に計上する。

 

 資本金及び準備金の額の減少の会計処理

 資本剰余金と利益剰余金の混同の禁止

 資本剰余金の各項目は、利益剰余金の各項目と混同してはならない。したがって、資本剰余金の利益剰余金への振替は原則として認められない。

 

  自己株式の会計処理及び表示

 自己株式の取得及び保有

 会社法では、株主総会の決議によって以下の事項を定め、分配可能額の範囲内で、株主との合意による自己株式の取得ができることとされた。

 自己株式については、かねてより資産として扱う考えと資本の控除として扱う考えがあった。資産として扱う考えは、自己株式を取得したのみでは株式は失効しておらず、他の有価証券と同様に換金性のある会社財産とみられることを主な論拠とする。また、資本の控除として扱う考えは、自己株式の取得は株主との間の資本取引であり、会社所有者に対する会社財産の払戻しの性格を有することを主な論拠とする。

 自己株式を純資産の部の株主資本の控除とする場合の会計処理は、取得原価で一括して株主資本全体の控除項目とする方法以外に、株主資本の構成要素に配分して直接減額する方法が考えられてきた。後者の方法は、自己株式の取得を自己株式の消却に類似する行為とする考えにもとづくと思われるが、自己株式を取得したのみでは発行済株式総数が減少するわけではなく、取得後の処分もあり得る点に着目し、自己株式の保有は処分又は消却までの暫定的な状態であると考え、取得原価で一括して純資産の部の株主資本全体の控除項目とする方法が適切であると考えた。

 

 自己株式の処分

 自己株式を募集株式の発行等の手続で処分する場合、自己株式の処分は株主との間の資本取引と考えられ、自己株式の処分に伴う処分差額は損益計算書には計上せず、純資産の部の株主資本の項目を直接増減することが適切であると考えた。また、自己株式の取得と処分については一連の取引とみて会計処理することが適切であると考えた。

 まず、自己株式処分差益については、自己株式の処分が新株の発行と同様の経済的実態を有する点を考慮すると、その処分差額も株主からの払込資本と同様の経済的実態を有すると考えられる。よって、それを資本剰余金として会計処理することが適切であると考えた。

 自己株式処分差益については、資本剰余金の区分の内訳項目である資本準備金その他資本剰余金に計上することが考えられる。会社法において、資本準備金は分配可能額からの控除項目とされているのに対し、自己株式処分差益についてはその他資本剰余金と同様に控除項目とされていないことから、自己株式処分差益はその他資本剰余金に計上することが適切であると考えた。

 他方、自己株式処分差損については、自己株式の取得と処分を一連の取引とみた場合、純資産の部の株主資本からの分配の性格を有すると考えられる。この分配については、払込資本の払戻しと同様の性格を持つものとして、資本剰余金の額の減少と考えるべきとの意見がある。また、株主に対する会社財産の分配という点で利益配当と同様の性格であると考え、利益剰余金の額の減少と考えるべきとの意見もある。

 自己株式の処分が新株の発行と同様の経済的実態を有する点を考慮すると、利益剰余金の額を減少させるべきではなく、処分差益と同じく処分差損についても、資本剰余金の額の減少とすることが適切であると考えた。資本剰余金の額を減少させる科目としては、資本準備金からの減額が会社法上の制約を受けるため、その他資本剰余金からの減額が適切である。

 なお、その他資本剰余金の残高を超えた自己株式処分差損が発生した場合は残高が負になるが、資本剰余金は株主からの払込資本のうち資本金に含まれないものを表すため、本来負の残高の資本剰余金という概念は想定されない。したがって、資本剰余金の残高が負になる場合は、利益剰余金で補てんするほかないと考えられる。

 その他資本剰余金の残高を超える自己株式処分差損をその他利益剰余金(繰越利益剰余金)から減額するとの定めについて、資本剰余金と利益剰余金の区別の観点から好ましくなく、特に資本剰余金全体の金額が正の場合は、その他資本剰余金の負の残高とすべきであるとの意見がある。しかし、その他資本剰余金は、払込資本から配当規制の対象となる資本金及び資本準備金を控除した残額であり、払込資本の残高が負の値となることはあり得ない以上、払込資本の一項目として表示するその他資本剰余金について、負の残高を認めることは適当ではない。よって、その他資本剰余金が負の残高になる場合は、利益剰余金で補てんするほかないと考えられ、それは資本剰余金と利益剰余金の混同にはあたらないと判断される。したがって、その他資本剰余金の残高を超える自己株式処分差損については、その他利益剰余金(繰越利益剰余金)から減額することが適切であると考えた。

 また、その他資本剰余金の残高を超える自己株式処分差損が発生した場合の会計処理については、以下の方法が考えられる。

(1)  負の値となったその他資本剰余金を、その都度、その他利益剰余金(繰越利益剰余金)で補てんし、その残高を確定する方法

(2)  負の値となったその他資本剰余金を、会計期間末において、その他利益剰余金(繰越利益剰余金)で補てんし、その残高を確定する方法

 これについては、その他資本剰余金の額の増減が同一会計期間内に反復的に起こり得ること、(1)の方法を採用した場合、その他資本剰余金の額の増加と減少の発生の順番が異なる場合に結果が異なることなどを理由に、(2)の方法が適切と考えた。

 

 自己株式の取得、処分及び消却に関する付随費用

 自己株式の取得、処分及び消却時の付随費用(取得のための手数料、消却のための手数料、処分時に募集株式の発行等の手続を行うための費用等)は、損益計算書に計上する考えと、取得に要した費用は取得価額に含め、処分及び消却に要した費用は自己株式処分差額等の調整とする考えがある。

 損益計算書に計上する考えは、付随費用を財務費用と考え、損益取引とする方法であり、本会計基準公表以前から消却目的の自己株式の取得に要した付随費用に用いられていた方法である。この考えは、付随費用は株主との間の資本取引ではない点に着目し、会社の業績に関係する項目であるとの見方に基づく。

 一方、取得に要した費用は取得価額に含め、処分及び消却時の費用は自己株式処分差額等の調整とする考えは、付随費用を自己株式本体の取引と一体と考え、資本取引とする方法である。この考えは、自己株式の処分時及び消却時の付随費用は、形式的には株主との取引ではないが、自己株式本体の取引と一体であるとの見方に基づいており、国際的な会計基準で採用されている方法である。

 本会計基準では、新株発行費用を株主資本から減額していない処理との整合性から、自己株式の取得、処分及び消却時の付随費用は、損益計算書で認識することとし、営業外費用に計上することとした。

 なお、この問題は新株発行費の会計処理と合わせ資本会計の本質に関わる問題であり、今後その本質について十分な議論をする予定である。

 

 資本金及び準備金の額の減少の会計処理

 資本金及び準備金の額の減少によって生ずる剰余金

 会社法では、株主総会の決議及び債権者保護手続を経て、減少の効力が生ずる日における資本金の額を上限とする資本金の額の減少が可能となった。また、準備金の額の減少についても同様の定めがある。

 資本金及び資本準備金の額の減少によって生ずる剰余金は、いずれも減額前の資本金及び資本準備金の持っていた会計上の性格が変わるわけではなく、資本性の剰余金の性格を有すると考えられる。よって、それらは資本剰余金であることを明確にした科目に表示することが適切と思われ、減少の法的手続が完了したときに、その他資本剰余金に計上することが適切であると考えた。

 資本剰余金と利益剰余金の混同の禁止

 従来、資本性の剰余金と利益性の剰余金は、払込資本と払込資本を利用して得られた成果を区分する考えから、原則的に混同しないようにされてきた。平成十三年改正商法において、資本金及び資本準備金の額の減少によって生ずる剰余金が配当可能限度額に含められることとなったが、この資本性の剰余金を利益性の剰余金へ振り替えることの可否についての定めはなかった。また、会社法においても、資本金及び資本準備金の額の減少によって生ずる剰余金は分配可能額に含まれることとなる。ここで、資本金及び資本準備金の額の減少によって生ずる剰余金を利益性の剰余金へ振り替えることを無制限に認めると、払込資本払込資本を利用して得られた成果を区分することが困難になり、また、資本金及び資本準備金の額の減少によって生ずる剰余金をその他資本剰余金に区分する意味がなくなる。したがって、平成十三年改正商法及び会社法における配当に関する定めは、資本剰余金と利益剰余金の混同を禁止する企業会計の原則を変えるものではないと考え、資本剰余金と利益剰余金を混同してはならない旨を定めることとした。

 この考えに基づくと、資本剰余金の利益剰余金への振替は原則として認められない。ただし、利益剰余金が負の残高のときにその他資本剰余金で補てんするのは、資本剰余金と利益剰余金の混同にはあたらないと考えられる。もともと払込資本と留保利益の区分が問題になったのは、同じ時点で両者が正の値であるときに、両者の間で残高の一部又は全部を振り替えたり、一方に負担させるべき分を他方に負担させるようなケースであった。負の残高になった利益剰余金を、将来の利益を待たずにその他資本剰余金で補うのは、払込資本に生じている毀損を事実として認識するものであり、払込資本と留保利益の区分の問題にはあたらないと考えられる。

 


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